ICMS, regime de antecipação tributária e reserva de lei complementar

“A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito. A substituição tributária progressiva do ICMS reclama previsão em lei complementar federal”.

É inconstitucional a regulação do regime de antecipação tributária por decreto do Poder Executivo. No regime sem substituição tributária, o art. 150, § 7º, da Constituição Federal (CF) exige somente que a antecipação se faça “ex lege” e que o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária. Já para as hipóteses de antecipação do fato gerador do ICMS com substituição tributária se exige, por força do art. 155, § 2º, XII, “b”, da CF, a previsão em lei complementar.

Ao se antecipar o surgimento da obrigação tributária, o que existe, necessariamente, é, também, a antecipação, por ficção, da ocorrência do fato gerador da exação. Apenas por lei isso é possível, já que o momento da ocorrência do fato gerador é um dos aspectos da regra matriz de incidência (3)(4). Logo, é inviável, por meio de simples decreto, a pretexto de fixar prazo de pagamento, se exigir o recolhimento antecipado do ICMS na entrada da mercadoria no território do Estado-membro. 
Há que se ressaltar que a abrangência do art. 150, § 7º, da CF vai além da substituição tributária, pois o núcleo central do tema é a antecipação em relação à ocorrência do fato gerador, e não apenas a figura passiva da substituição (5). A jurisprudência da Corte admite a figura da antecipação tributária, desde que o sujeito passivo (contribuinte ou substituto) e o momento eleito pelo legislador estejam vinculados ao núcleo da incidência da respectiva obrigação e que haja uma relação de conexão entre as fases, de modo que se possa afirmar que a fase preliminar é efetivamente preliminar da outra. 
Como no regime de antecipação tributária sem substituição, o que se antecipa é o momento da hipótese de incidência, as únicas exigências do art. 150, § 7º, da CF são as de que a antecipação se faça ex lege e o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária. A cobrança antecipada do ICMS constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico da circulação, sobre o qual a regra jurídica, quanto ao imposto, incide. Por outro lado, apenas a antecipação tributária com substituição é que está submetida à reserva de lei complementar, por determinação expressa do art. 155, § 2º, XII, b, da CF.
Com base nesse entendimento, o Plenário, apreciando o Tema 456 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário, afastando a exigência contida em decreto estadual de recolhimento antecipado do ICMS quando da entrada de mercadorias em território do Estado-membro.
(1) CF: “Art. 150, § 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
(2) CF: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar: (...) b) dispor sobre substituição tributária;”
(3) CTN: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.”
(4) CTN: “Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.”
(5) Precedente: RE 213.396/SP, relator Min. Ilmar Galvão (DJe de 1º.12.2000)